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Arrêt 9C_42/2024 : Le Tribunal fédéral clarifie les règles applicables au rappel d’impôt prononcé contre les héritiers.

Dans son arrêt 9C_42/2024 du 5 décembre 2024 destiné à publication, le Tribunal fédéral confirme une décision de refus d’application du régime favorable du rappel d’impôt simplifié pour les héritiers (reprise sur 10 ans au lieu de 3 ans si ce régime avait été accepté) à une contribuable frappée d’un rappel d’impôt, au motif que cette période de reprise plus courte ne peut s’appliquer qu’en cas de dénonciation proactive du contribuable avant la connaissance des faits par l’Administration fiscale. Or, en l’espèce, la soustraction du défunt a été découverte par l’Administration fiscale, de sorte que le rappel d’impôt doit porter sur 10 ans.

La contribuable B a hérité d’un compte bancaire de feue A, décédée en 2020. Ce compte avait été crédité de CHF 50’000 en 2012 et de CHF 50’000 en 2015. Ces deux versements constituaient indéniablement du revenu imposable, et n’ont pas été déclarés par A. L’existence de ces versements a été découverte par l’Administration fiscale en 2021. Elle a dès lors prononcé un rappel d’impôt à l’encontre de B et imposé le revenu découlant de ces virements. La contribuable invoque l’art. 153a al. 2 LIFD (rappel d’impôt simplifié pour les héritiers) afin de se prévaloir du fait qu’un rappel d’impôt n’est possible que pour les éléments soustraits par A durant les trois ans précédent son décès (ce qui exclurait ainsi que le rappel porte sur les années 2012 et 2015).

Selon l’analyse du Tribunal fédéral, aucune obligation n’est faite au contribuable de réaliser la dénonciation nécessaire au rappel d’impôt simplifié pour les héritiers (art. 153a LIFD). S’insérant comme une base légale spéciale, primant sur le rappel d’impôt ordinaire, le rappel d’impôt simplifié pour les héritiers vise à combler la perte fiscale subie par la collectivité publique en incitant les héritiers à déclarer les sommes soustraites par des personnes décédées, en leur offrant un régime favorable s’ils le font.

Vu le caractère incitatif de cette disposition, un contribuable ne peut se prévaloir du délai de 3 ans du rappel d’impôt simplifié pour les héritiers uniquement à condition qu’ils aient eux-mêmes spontanément déclaré les avoirs soustraits par le défunt et que l’Administration fiscale n’ait pas encore connaissance du patrimoine soustrait au moment de la dénonciation. L’arrêt vient souligner l’importance de la proactivité dont devraient faire preuve les héritiers d’un défunt qui n’a pas déclaré l’entier de son patrimoine : en dénonçant spontanément le cas à l’Administration fiscale avant qu’il ne soit découvert, les héritiers s’assurent que la reprise ne portera que sur 3 ans, alors que s’ils ne le font pas, ils sont confrontés au risque que l’Administration fiscale découvre elle-même la soustraction et prononce le rappel sur 10 ans (et prononce un rappel à leur encontre, avec amende, si la soustraction porte également sur une période postérieure au décès).