AA et BB ont acquis en 1990 un immeuble sis dans le canton de St-Gall. En 2022, ils vendent l’immeuble à leur fils pour CHF 750’000. Le prix d’achat est entièrement financé par la banque de l’acheteur sur la base de la valeur de marché de CHF 1’000’000 qu’elle a déterminée. Dans le cadre de la déclaration pour l’impôt sur les gains immobiliers, ils demandent le report complet de l’impôt. La qualification comme « donation », puis le report complet lié à l’opération n’est pas confirmé par l’autorité fiscale cantonale.
L’art. 12 al. 3 let. a LHID prévoit notamment le report de l’impôt sur les gains immobiliers en cas de transfert de propriété par donation. Il est donc nécessaire que l’acte soit effectué à titre gratuit pour obtenir le report. Par le passé, la jurisprudence du Tribunal fédéral a également confirmé l’application de cet article en cas de « donation mixte » (cf. ATF 9C_335/2023).
Lors d’une donation mixte, les cantons prévoient deux modèles différents : soit un report complet de l’impôt (principe du « tout ou rien »), soit un report partiel de l’impôt. Le canton de St-Gall a opté pour le second modèle dans lequel le gain (partiel) est imposé pour autant qu’il soit supérieur aux frais d’investissement.
Dans l’arrêt 9C_271/2025, le Tribunal fédéral opère une interprétation littérale, systématique, historique et téléologique de l’art. 12 al. 3 let. a LHID. Il constate notamment que la donation mixte constitue également une donation (sui generis) ne justifiant pas un tel fractionnement ou encore que, dans le cadre d’une donation pure ou mixte, la personne qui fait la donation ne réalise pas de bénéfice ou un bénéfice réduit et ne reçoit pas de fonds ou des fonds réduits.
En particulier, le report d’impôt est uniquement avantageux pour l’aliénateur et que la charge fiscale latente supportée par l’acquéreur ne se justifie que dans le cas de transferts à titre gratuit. L’imposition immédiate de la partie transférée « à titre onéreux » conduirait à un partage de la charge fiscale (latente), laquelle ne découle pas forcément du sens ni du but de la disposition. L’ajournement de l’imposition permet notamment de tenir compte de la situation personnelle des parties, notamment lorsque l’opération est effectuée dans un but de planification successorale.
Il est conclu que la réglementation adoptée (entre autres) par le canton de St-Gall, à savoir un ajournement partiel en cas de donation mixte, est contraire au droit fédéral. Cette conclusion rejoint l’avis de la doctrine majoritaire selon lequel seul un report complet est conforme à la LHID (en application du principe du « tout ou rien »).
